„Werklieferung“ ist in Österreich wie in Deutschland eine charakteristische Bezeichnung für eine Lieferung, die im umsatzsteuerlichen Sinne sowohl Elemente einer Lieferung als auch einer sonstigen Leistung beinhaltet. Der Umfang des Werklieferbegriffs wurde von den beiden Ländern bislang allerdings unterschiedlich interpretiert. Zum Jahreswechsel werden sich die beiden Interpretationsvarianten allerdings angleichen. Das deutsche BMF hat nämlich nunmehr den Werklieferbegriff präzisiert bzw vom Begriff „Montagelieferung“ klar abgegrenzt. Die Unterscheidung zwischen Werk- und Montagelieferung ist in der Praxis äußerst relevant für den Übergang der Steuerschuld (Reverse Charge), der auf Werklieferungen ausländischer Unternehmer beschränkt ist. Das deutsche BMF gewährt für die aus der nachgeschärften Rechtsauslegung resultierenden Änderungen eine Übergangsfrist bis 31.12.2020. Demgemäß müssen sich im Ausland ansässige Unternehmer, die in Deutschland Montagelieferungen erbringen, bis spätestens 1.1.2021 in Deutschland registrieren und ab dann deutsche Umsatzsteuer in Rechnung stellen.
In Deutschland wurde der Werklieferbegriff in der bisherigen Praxis auf alle Liefervorgänge mit Be- und Verarbeitung angewendet, und zwar unabhängig davon, ob der Werklieferer eigene oder fremde Gegenstände bearbeitet. § 3 Abs 4 dUStG, wo den Begriff der Werklieferung definiert ist, sowie der deutsche Umsatzsteueranwendungserlass (UStAE) ließen eine eindeutige Interpretation nicht zu.
In Österreich liegt eine Werklieferung im umsatzsteuerlichen Sinne hingegen nur dann vor, wenn der Werklieferer die Be- oder Verarbeitung eines fremden Gegenstandes übernommen hat und dafür selbstbeschaffte (Haupt-)Stoffe verwendet. Die Bearbeitung eines fremden Gegenstandes kann sich auch nach österreichischem Verständnis auf ein vom Auftraggeber beigestelltes Grundstück beziehen, auf dem der Werklieferer ein Bauwerk, eine maschinelle Anlage oder ein sonstiges Werk errichtet.
Das deutsche BMF hat mit Schreiben vom 1.10.2020 zu Abschn. 3.8 Abs 1 Satz 1 UStAE nunmehr klargestellt, dass eine Werklieferung nur dann vorliegt, wenn der Werklieferer für das Werk einen fremden Gegenstand be- oder verarbeitet und dafür selbstbeschaffte (Haupt-)Stoffe verwendet. Begründend verweist der deutsche BMF auf eine schon ältere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH-Urteil vom 22.8.2013, V R 37/10), wonach eine Werklieferung als eine einheitliche, aus Liefer- und Dienstleistungselementen bestehende Leistung anzusehen ist, die in der Be- und Verarbeitung eines nicht dem Leistenden gehörenden Gegenstandes besteht.
Im Umkehrschluss bedeutet dies daher, dass es sich bei einer Be- bzw Verarbeitung ausschließlich eigener Gegenstände nur um eine Montagelieferung handeln kann.
Da nach der Veröffentlichung des bereits vor sieben Jahren ergangenen BFH-Urteils der Umsatzsteueranwendungserlass (UStAE) diesbezüglich nicht geändert wurde und der Werklieferbegriff gemäß § 3 Abs 4 dUStG keine klare Abgrenzung vorsieht, kam diese Rechtsprechung in der Praxis bis dato kaum zur Anwendung. Es ist nicht wirklich nachvollziehbar, aus welchem Grund die bislang praktizierte Auslegung des Werklieferbegriffs in Deutschland gerade jetzt, zum bevorstehenden Jahreswechsel, mit Verweis auf diese schon ältere BFH-Rechtsprechung, plötzlich geändert werden soll.
Als „Hauptstoff“ sind wesentliche Stoffe anzusehen, die für die Herstellung eines Werkes wesentlich sind und nicht nur bloße Zutaten oder Nebensachen, wie zB kleinere technische Hilfsmittel. Im Zweifel sind der Wille der Beteiligten und die Verkehrsauffassung maßgebend, nicht aber das Werteverhältnis.
Unter Be- und Verarbeitung ist auch eine feste Verbindung der vom Werklieferer beschafften Gegenstände mit dem fremden (vom Auftraggeber beigestellten) Gegenstand zu verstehen. Als Werklieferung gilt zum Beispiel der Einbau eines (für eine bestimmte Produktionsanlage konzipierten) Schaltschrankes in diese Produktionsanlage. Nach dem weiterhin geltenden § 3 Abs 4 Satz 2 dUStG ist von einer Werklieferung auszugehen, wenn „Gegenstände mit einem Grundstück fest verbunden werden“. Es ist daher auch dann von einer Werklieferung auszugehen, wenn die durch den Werklieferer hergestellten Gegenstände mit dem vom Auftraggeber oder einem im Leistungsprozess involvierten Dritten beigestellten Grundstück fest verbunden werden. Dabei muss die Verbindung derart fest sein, dass sie nicht ohne Beschädigung, Zerstörung oder unverhältnismäßigem Aufwand gelöst werden kann.
Wird zum Beispiel eine Anlage auf einem fremden Grundstück, das vom Auftraggeber oder einem Dritten (zB Konsortialpartner) beigestellt wird, errichtet und mit dem Grund und Boden fest verbunden, liegt eine Werklieferung vor.
Die „Werklieferung“ ist von der bloßen „Montagelieferung“ abzugrenzen: Be- oder verarbeitet der Unternehmer ausschließlich eigene Gegenstände, die erst durch Installation bzw Montage zu einem fertigen Ganzen zusammengefügt und anschließend übergeben werden, und entsteht dabei keine feste Verbindung mit Grund und Boden, so handelt es sich um eine Montagelieferung.
Für die Bestimmung des Leistungsortes ist die Unterscheidung zwischen Werklieferung und Montagelieferung ohne Bedeutung. Sowohl für Werk- als auch für Montagelieferungen liegt der Lieferort dort, wo sichder Gegenstand im Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet, somit am Ort der Installation bzw Montage (§ 3 Abs 7 dUStG).
Die Unterscheidung zwischen Werk- und Montagelieferungen hat allerdings sehr wohl Bedeutung für die Anwendung der Bestimmung zum Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger (sog. „Reverse Charge“ gemäß § 13b Abs 2 Nr 1 iVm Abs 5 S 1 dUStG), welches nur für Werklieferungen zur Anwendung kommt.
Dies hat zur Folge, dass sich im Ausland ansässige Unternehmen, die Montagelieferungen in Deutschland durchführen, ab 1.1.2021 in Deutschland registrieren und deutsche Umsatzsteuer in Rechnung stellen müssen.
Das deutsche BMF hat jedoch eine Übergangsfrist bis 31.12.2020 gewährt: Montagelieferungen, dh die Be- oder Verarbeitung von ausschließlich eigenen Gegenständen unter Verwendung von selbst beschafften Hauptstoffen, dürfen noch bis Ende 2020 als „Werklieferung“ behandelt werden und sind daher bis dahin unter Anwendung des Reverse Charge-Verfahrens für ausländische Unternehmen in Deutschland abrechenbar.
Für Projekte, die voraussichtlich erst im Laufe des Jahres 2021 (oder später) abgenommen und abgerechnet werden, ist zu erwarten, dass diese Projekte hinsichtlich der Einordnung in Montage- bzw Werklieferung neu zu klassifizieren sind. Bereits geleistete Anzahlungen bzw Teilrechnungen, die noch als „Werklieferungen“ im Reverse Charge-Verfahren abgerechnet wurden, könnten nach dem Jahreswechsel im Rahmen der Schlussrechnung als „Montagelieferung“ mit deutscher Umsatzsteuer nachverrechnet werden.
Im Zusammenhang mit der Verbringung der zu montierenden Gegenstände ist keine Unterscheidung zwischen Werk- und Montagelieferung zu treffen. Die Verbringung gilt als vorübergehende Verwendung und ist nicht als innergemeinschaftlicher Erwerb meldepflichtig.
Das deutsche BMF hat kürzlich den im UStAE erlassmäßig definierten Begriff der Werklieferung - mit Verweis auf ein BFH-Urteil aus dem Jahre 2013 – eingeschränkt und als Übergangsstichtag für die damit einhergehende Änderung der Verwaltungspraxis den 31.12.2020 festgelegt. Montagelieferungen, die bisher ebenfalls als „Werklieferung“ unter Anwendung des allgemeinen Reverse-Charge-Verfahrens für ausländische Unternehmen in Deutschland abgerechnet werden konnten, sind nach Ablauf der Übergangsfrist mit deutscher Umsatzsteuer abzurechnen.
Vor allem im Ausland ansässige Lieferanten von Maschinen oder Anlagen bzw auch deren deutsche Kunden sollten prüfen, ob ihre bis dato als Werklieferung abgerechneten Projekte in Deutschland dem „neuen“ Werklieferbegriff ab 1.1.2021 entsprechen, um eine korrekte Behandlung auch im Hinblick auf umsatzsteuerliche Registrierungspflichten und den Vorsteuerabzug zu gewährleisten.
In diesem Sinne sollten österreichische Unternehmer ihre Projekte in Deutschland unbedingt hinsichtlich möglicher umsatzsteuerlicher Konsequenzen evaluieren. Sollten Sie Unterstützung bei dieser oftmals komplexen steuerlichen Beurteilung benötigen, stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen Experten unserer Service Line "Indirect Tax & Customs" gerne zur Verfügung.
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Die 1993 in Linz/OÖ gegründete und ansässige ICON Wirtschaftstreuhand GmbH ist das Kompetenzzentrum für internationale Steuerfragen in Österreich. ICON deckt das gesamte Portfolio der Geschäftsfelder „Steuerberatung und Wirtschaftsprüfung“ in 9 spezialisierten Service Lines mit derzeit 80 Mitarbeiterinnen ab. ICON ist mehrfach ausgezeichneter Partner und Berater der Industrie, von Konzernen sowie von mittelständischen Unternehmen. Im Rahmen der ICON Tax Academy vermittelt ICON Expertenwissen an Berufskollegen und Klienten. ICON ist exklusives Mitglied der WTS Global in Österreich. Mit weltweit über 100 assoziierten Partnerfirmen gehört WTS Global zu den führenden internationalen Steuerpraxen.